دنیای حسابداري ايلام

حسابداری پیشرفته 2
ترکیب تجاری: ادغام شدن یا خریداری شدن یک شرکت توسط یک شرکت دیگر و اعمال مدیریت از طرف شرکت خریدار نسبت به شرکت خریداری شده را ترکیب تجاری گویند.
هدف از این ترکیب تجاری سود آوری بیشتر و توسعه تجاری آن می باشد .

توسعه :

1. توسعه از داخل : یعنی خود شرکت گسترش پیدا کند و زیر مجموعه اضافه کند . در حقیقت از درون گسترش پیدا می کند .
2. توسعه از خارج : از طریق تملک و تحصیل سایر شرکتها اتفاق می افتد . اگر در این توسعه مواجه با انحلال شرکت سرمایه پذیر شویم لیکن مایملک آن به شرکت سرمایه گذار تعلق دارد(می گیرد).
   

انواع ترکیب تجاری :

1. ترکیب افقی : در حالتی که دو شرکت با دو فعالیت با دو محصول و با دو بازار مشابه با هم ترکیب شوند، ترکیب افقی صورت گرفته است . (هدف معمولا حذف رقیب و پیدا کردن بازار انحصاری می باشد) .
2. ترکیب عمودی : زمانی که مواد اولیه یک شرکت محصول شرکت دیگر باشد ، شرکتها در یک رشته خاص فعالیت می کنند . ولی محصول یک شرکت مواد اولیه شرکت دیگر می باشد . (هدف کم کردن ریسک خرید مواد و حذف یا کاهش ریسک مربوطه)
3. مجتمع شدن : شرکتهایی که در رشته های مختلف فعالیت دارند زمانی که با هم ترکیب شند در حقیقت مجتمع شده اند .( در اینجا نیز هدف حذف ریسک و کاهش خطر ضرر و زیان می باشد )

دلایل ترکیب تجاری :

1. کاهش بهای تمام شده محصول
2. ریسک پایین
3. حذف زمان مورد نیاز برای احداث خط تولید جدید
4. تحصیل دارائیهای نامشهود ( مهارت کارکنان ، لیست مشتریان ، فرایندهای تولیدی و..)
5. اجتناب از تسلط دیگران  

اشکال ترکیب تجاری :
1- ادغام (جذب یکطرفه) : تمامی شرکتهای مشارکت کننده در ترکیب تجاری به جز یک شرکت منحل می شوند. اموال ، امکانات ، دارائیها و ... شرکتهای منحل شده به شرکت مانده منتقل می شود. مثال : شرکتهای A,B,C در یک ترکیب تجاری بصورت ادغام به شرکت A تبدیل می شوند یعنی B,C منحل شده و تمام دارائی آنها به شرکت A انتقال می یابد.

2- تلفیق (جذب دوطرفه) : به شکلی از ترکیب تجاری گفته می شود که در آن تمام شرکتهای مشارکت کننده در ترکیب تجاری منحل می شوند و شرکت جدیدی تأسیس می شود. شرکت جدیدالتأسیس امکانات و دارائیهای تمام شرکتهای منحل شده را اختیار می کند. مثال : شرکتهای A,B,C در یک ترکیب تجاری بصورت تلفیق منحل شده و شرکت جدید D را تأسیس می کنند که در برگیرنده تمامی امکانات و دارائیهای شرکتهای A,B,C می باشد.

3- تحصیل : به حالتی از ترکیب تجاری اطلاق می شود که در آن هیچ یک از شرکتها منحل نمی شوند و بعد از ترکیب تجاری نیز شخصیت حقوقی خود را حفظ کرده و به فعالیت خود ادامه می دهند اما از نظر اقتصادی سعی در هم افزایی دارند به این نوع از ترکیب گروه اقتصادی نیز می گویند. مثال : همان شرکتهای A,B,C را در نظر بگیرید که پس از این ترکیب تجاری کماکان همگی هستند ولی دیگر رقیب نیستند و مکمل یکدیگر در یک گروه اقتصادی هستند(حتی با تولیدات متفاوت )

اصل رجحان محتوا بر شکل :


در شکلهای اول و دوم ترکیب آن شخصیت حقوقی که باقیمانده یا تازه درست شده به تنهایی و مستقیم نسبت به دارائیها و دیگر موارد نظارت و مدیریت دارد . ولی در حالت سوم بدین صورت نمی باشد و مالکیت غیر مستقیم می باشد و مدیریت نیز جدا می باشد و در حقیقت شرکت سرمایه گذار مدیریتی غیر مستقیم نسبت به شرکت سرمایه پذیر دارد.


در ترکیب تجاری از نوع ادغام :

- ترکیب کننده : آن شرکت باقی مانده می باشد

- ترکیب شونده : آن شرکتهای ترکیب شده در شرکت باقی مانده می باشد .



در ترکیب تجاری از نوع تلفیق:

- شرکت ترکیب کننده آن شرکتی است که سهام بیشتری از شرکت ایجاد شده دارد. ( منافع بیشتر داشته باشد)

- بقیه شرکتها ترکیب شونده می باشند.


در ترکیب تجاری از نوع تحصیل :

- شرکتی که سرمایه گذاری نموده ترکیب کننده می باشند.

- شرکتهایی که سرمایه پذیربوده اند را شرکت های ترکیب شونده می گویند.

ترکیب کننده : سرمایه گذار ، شرکت اصلی ، شرکت مادر و ....

ترکیب شونده : سرمایه پذیر ، شرکت فرعی ، شرکت دختر و....

روشهای حسابداری ترکیب تجاری:

1. روش اتحاد منافع : پیش فرض ، شراکت بین شرکاء است یعنی چگونگی ترکیب کننده و ترکیب شونده ها است و اینکه چگونه کار و روش حسابداری انجام گیرد.
2. روش خرید: فرض در انجام عملیات حسابداری این است که سرمایه گذار ، شرکت سرمایه پذیر راخریداری می کند(ترکیب کننده ، ترکیب شونده را خریداری می کند) .

با این پیش فرضها هست که عملیات حسابداری شکل می گیرد . در پیش فرض روش اتحاد منافع ، فرض تداوم فعالیت همانطور وجود دارد . در پیش فرض خرید تداوم فعالیت برای ترکیب کننده وجود دارد ولی برای ترکیب شونده وجود ندارد(یعنی برای ترکیب شونده بحث توقف فعالیت یا انحلال و غیره می باشد).


ویژگیهای روش اتحاد منافع :

1. ارزشهای دفتری مبنای عمل برای ترکیب کننده و ترکیب شونده قرار می گیرد.
2. سرقفلی (درصورت وجود) شناسایی نمی شود.
3. هزینه های جانبی ترکیب تجاری به حساب هزینه دوره جاری منظور می شود.

دلایل :
الف – به علت استمرار فعالیت از ارزشهای دفتری استفاده می شود
ب – اگر سرقفلی وجود داشته باشد شناسایی نمی شود (هم در مورد ترکیب کننده و هم در مورد ترکیب شونده )
ج – هزینه های حسابرسی و کارشناسی و .... به حساب هزینه های دوره منظور می شود.

ویژگیهای روش خرید:

1. برای ترکیب کننده ارزش دفتری و برای ترکیب شونده ارزش متعارف مورد عمل قرار می گیرد.
2. سرقفلی در صورت وجود شناسایی می شود . (سرقفلی ترکیب شونده را شناسایی می کنیم )
3. هزینه های مستقیم جانبی ترکیب تجاری به حساب بهای تمام شده سرمایه گذاری و هزینه های غیر مستقیم به حساب هزینه های دوره جاری منظور می شود.

فرمول ترکیبهای تجاری :

ارزشهای دفتری ترکیب شونده + ارزشهای دفتری ترکیب کننده = روش اتحاد منافع

ارزشهای متعارف ترکیب شونده + ارزشهای دفتری ترکیب کننده = روش خرید

در استانداردهای جدید از سال 2001 به بعد روش اتحاد منافع فقط برای شرکتهایی که قبل از آن ترکیب شده اند مورد قبول واقع شده و پس از آن فقط باید از روش خرید در ترکیب تجاری استفاده شده باشد .
«فقط شرکتهایی اجازه استفاده از روش اتحاد منافع دارند که قبل از سال 2001 ترکیب شده و در زمان ترکیب اولیه از روش فوق برای ترکیب تجاری استفاده کرده اند.»

بطور طبیعی وقتی یک سرمایه گذار وارد یک ترکیب تجاری می شود ، مبالغی را به سهامداران شرکت سرمایه پذیر پرداخت می کند تا آن سهام را خریداری کند(گام اول : تحصیل سهام سایر شرکتها می‌باشد )

ثبت اولیه دفاتر سرمایه گذار بدین صورت است:

حساب سرمایه گذاری در سهام		***
	بانک / وجوه نقد		***

بعد از انجام این ثبت اشکال مختلف ترکیب شکل پیدا می کند. سرمایه گذار تمام هزینه هایی که صرف این عمل سرمایه گذاری نموده است را باید به این حساب ببرد (مبالغی علاوه بر ارزش سهام) باید در حساب سرمایه گذاری سهام ثبت شود. این حساب (حساب دارائی بوده) نشان دهنده تملک بر یک شرکت دیگر می باشد.

تخصیص بهای تمام شده سرمایه گذاری :

پس از اینکه سرمایه گذاری انجام گرفت این بحث مطرح می شود ، یعنی پس از ثبت حساب سرمایه گذاری در سهام (ارزش خالص سرمایه می باشد) بدین صورت که دارائیها را از بدهیها کسر می نماییم تا خالص سرمایه بدست آید (ترکیبی از دارائیهای مختلف را داریم که از ترکیبی از بدهیهای مختلف آن شرکت کم می کنیم و مانده آن سرمایه خالص می باشد )

« نشان دهنده سبدی از ارزش دارائیها و بدهیها می باشد.»

مثال : اطلاعات زیر مربوط به شرکت سرمایه پذیر است :

دارائی ها :			بدهی ها و سرمایه
شرح	ارزش دفتری	ارزش متعارف	شرح	ارزش دفتری	ارزش متعارف
نقد	200	200	بدهی ها	800	800
مطالبات	500	500
موجودی کالا	400	600	سرمایه
دارائی ثابت	1.000	3.000
جمع :	2.100	4.300	جمع :	2.100	4.300

مطلوب است :

1- اگر شرکت سرمایه گذار با پرداخت 3.500 ریال تمامی سهام شرکت سرمایه پذیر را تملک کند . ثبت سرمایه گذاری در دفاتر سرمایه گذار و همچنین تخصیص بهای تمام شده سرمایه گذاری را انجام دهید .

2- اگر سرمایه گذار با پرداخت 4.000 ریال تمام سهام شرکت سرمایه پذیر را تملک کند ثبت اولیه سرمایه گذاری و تخصیص بهای تمام شده سرمایه گذاری را انجام دهید .

3-اگر سرمایه گذار با پرداخت 3.280 ریال تمامی سهام سرمایه پذیر را تملک نماید ثبت سرمایه گذاری اولیه و تخصیص بهای تمام شده سرمایه گذاری را انجام دهید .

(بهای تمام شده سرمایه گذاری = سهم از ارزش دفتری + سهم از ارزش تفاوت ارزشهای دفتری و متعارف + باقی مانده بعنوان سرقفلی)

جوابها:
ثبت سرمایه گذاری در دفاتر شرکت سرمایه گذار

جواب 1 ) حساب سرمایه گذاری در سهام............. 3.500(بد)
............................................وجو� � نقد/ بانک.................. 3.500(بس)


محاسبه تخصیص بهای سرمایه گذاری :

خالص ارزش دفتری............. 1.300= 100% × (800-2.100)
تفاوت ارزشها:
تفاوت موجودی کالا .............200 =100% × ( 400- 600)
تفاوت دارئی ثابت............... 2.000 = 100% × (1.000- 3.000)
جمع : ............................ 3.500

جواب 2 ) حساب سرمایه گذاری در سهام........... 4.000(بد)
..........................................وجوه نقد/ بانک................. 4.000(بس)

محاسبه تخصیص بهای سرمایه گذاری :

خالص ارزش دفتری................... 1.300= 100% × (800-2.100)
تفاوت ارزشها:
تفاوت موجودی کالا.................... 200 =100% × ( 400- 600)
تفاوت دارئی ثابت...................... 2.000 = 100% × (1.000- 3.000)
جمع : ................................... 3.500
سرقفلی................................ 500 = 3.500 – 4.000
جمع کل :............................... 4.000

تفاوت بهای تمام شده سرمایه گذاری با سهم سرمایه گذار از ارزش متعارف خالص دارائیهای سرمایه پذیر را سرقفلی می گویند.

سرقفلی= بهای تمام شده سرمایه گذاری-سهم سرمایه گذاری از خالص دارائیهای سرمایه پذیر به ارزشهای متعارف

سرقفلی (دارایی نامشهود که ثبت نشده است) : تفاوت ارزش دایر موسسه (بطوریکجا) و ارزش گذاری به تفکیک موسسه (ارزش بازار تک تک دارائیهای شرکت) را هم سرقفلی می گویند.

جواب 3 ) حساب سرمایه گذاری در سهام ............ 3.280(بد)
..........................................وجوه نقد/ بانک ...................3.280(بس)

محاسبه تخصیص بهای سرمایه گذاری :

خالص ارزش دفتری ........ 1.300 ............................................. 1.300= 100% × (800-2.100)
تفاوت ارزشها:
تفاوت موجودی کالا .........163 = 37 (600×((3000+600)/220)) - 200 =100% × ( 400- 600)
تفاوت دارئی ثابت........... 1.817=183(3000×((3000+600)/220))- 2.000 = 100% × (1.000- 3.000)
جمع ..........................3.280 .............................................. 3.500

در این حالت می گوییم سرقفلی منفی داریم .

باید سرقفلی منفی را از ارزش متعارف دارائیهای جاری یا غیر پولی (دارائی ثابت + موجودی کالا) کسر نموده تا ارزشهای متعارف با وجه پرداخت شده بابت سرمایه گذاری برابر گردد.

تا قبل از سال 1386 در ایران با نام سرقفلی منفی ثبت زده می شد و هر ساله مقداری از آن مستهلک می گردید. ولی تناقض با اصل تحقق درآمد و اصل بهای تمام شده باعث گردید که این ثبت دیگر زده نشود و بصورت کسر از دیگر دارائیها اعمال شود .

تذکر: سرقفلی بر اساس استاندارد ایران بر مبنای عمر مفید و به روش مستقیم مستهلک می گردد. اگر عمر مفید سرقفلی قابل تعیین نباشد از عمر مفید 20 سال برای استهلاک سرقفلی استفاده می گردد.

استاندارد بین المللی می گوید سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قابل استهلاک نیست و اگر در یک دوره مالی نقصان با اهمیتی ایجاد شود بنابراین در همان سال مالی آن نقصان به عنوان زیان شناسایی و از سرقفلی کسر می گردد.